跨境税收迈入征管新阶段

来源: 《中国外汇》2018年第1期 作者:卢奕 编辑:王亚亚
2018年中国企业将继续受到BEPS行动计划落地方案、“一带一路”沿线国家税收法规变化以及数字经济浪潮的影响,因此,企业应当审慎评估其内部税务资源和税收管理机制的有效性,以确保满足境内外税务合规要求。

2018年,“十三五”规划将迎来关键阶段,中国的经济发展也将步入重要的战略机遇期。习近平总书记在中国共产党第十九次全国代表大会的报告中指出,中国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段,正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期,建设现代化经济体系是跨越关口的迫切要求和中国发展的战略目标。为促进中国经济的进一步发展,中国政府推出了一系列将产生深刻影响的变革。与之相对应的,是一系列相关税务政策方面的变革。

2017年是中国税务发展历程中具有里程碑意义的一年。这一年,期待已久的特别纳税调查及相互协商程序进行了修订,转让定价文档新规开始生效实施;中国版AEOI(Automatic Exchange OF Information,金融账户涉税信息自动交换)/CRS(Common Reporting Standard,统一报告标准)对外发布;中国签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》,以对其税收协定网络进行“一揽子”更新;2017年10月发布的《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号),则简化了非居民源泉扣缴的程序等等。

此外,在以“一带一路”倡议为中国对外经济战略发展重点的同时,中国继续鼓励外商对内投资,坚持“引进来”和“走出去”并重。2017年国务院出台的《关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》(国发〔2017〕5号)和《关于促进外资增长若干措施的通知》(国发〔2017〕39号)标志着新一轮吸引外资的措施开始启动,并引起了广泛关注。

本文将以中国企业在对外投资/发展中面临的跨境税收问题为视角,梳理2017年的重要税收政策发展脉络,并分析其未来的发展趋势。

转让定价新框架

2017年,中国国家税务总局(下称“国税总局”)颁布了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号,下称“6号公告”)。至此,持续多年的转让定价法规改革宣告完成。6号公告带有明显的反避税倾向,标志中国转让定价体系的执行力度与复杂程度日益上升。纵观6号公告全文,影响最深远的条款可能是集团内部服务、无形资产、海外实体的经营实质这三块内容。

无形资产方面,6号公告沿袭了世界经合组织(OECD)对法律所有权和经济所有权的区分,强调根据无形资产的经济实质分配其产生的收益。OECD提出DEMPE模型(Development、Enhancement、Maintenance、Protection、Exploitation,DEMPE,指无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用五项活动),有助于确定无形资产的经济所有权及其收益的分配。在DEMPE模型基础上,6号公告提出了“DEMPEP”的概念,增加了“P”(Promotion,推广)因素,凸显了国税总局历来强调的无形资产在价值链中的重要地位,以及在当地市场开展推广活动对无形资产价值创造的重要性。另外,值得注意的是,6号公告要求特许权使用费应当根据下列情形适时调整,包括:无形资产的价值或功能/资产/风险发生变化,或者企业的DEMPEP功能未能合理体现在补偿之中。

集团内部服务方面,6号公告遵循的基本原则是:针对非受益性活动或“缺乏实质”活动的对外支付,应受到更严格的审查,甚至在某些情形下禁止对外支付。其中非受益性劳务主要包括:服务于股东的活动、重复性服务、附属收益及广义的非相关服务。不出所料,秉承中国税务机关将集团内部服务视为高风险交易的传统,6号公告并未提及OECD规定的低附加值服务的“安全港”规定。值得一提的是,6号公告对“服务于股东的活动”的定义与诠释可能比OECD的定义更为宽泛,跨国企业若想在世界各地落实统一的服务费模型,无疑将面临更大的困难。

从6号公告不难看出,税基侵蚀与利润转移(BEPS)行动成果在中国的落地带有一定本土化色彩。BEPS成果在各国的落地各有不同,不少国家在税收协定之外,还引入国内反避税法规,因此,我们预计将来会发生更多的税务争端,所以,建立起有效的争端解决机制,无疑是重中之重。根据OECD的提议,相互协商程序应在2年之内结案,但6号公告却并未规定国税总局应在多久的时间段内结案。然而,BEPS行动第14项成果与同行评审的压力,预计将提升相互协商程序的有效性,减少2年期满后依然悬而未决的案件数量。

国别报告是BEPS行动计划的独创性成果。随着透明度要求越来越高,新版《OECD转让定价指南》要求跨国企业集团报送其全球资源配置、收益分配、纳税信息。这份报告必须在跨国企业集团最终控股企业的纳税所在地报送。

在2016年发布的42号公告中,中国首次引入报送国别报告的义务。最终控股企业在中国境内、且2016年度合并财务报表中收入合计超过55亿元人民币(8.28亿美元)的跨国公司,应在2017年5月31日前第一次报送国别报告。这令许多中国跨国企业深感棘手。此外,由于缺乏来自OECD或国税总局的综合性指导,实际操作中,操作性问题和解释性问题也层出不穷。例如:集团合并收入和经审计的子公司财务数据不一致,合资企业营业收入如何确认,以及诸如纳税申报和年报审计截止日期不匹配等其他程序性问题,甚至连用于提交电子版国别报告的信息技术平台的可用性和稳定性都成了问题。

根据6号公告,国税总局将重点对以下9种情况进行更加严格的审查:(1)关联交易金额较大或者类型较多;(2)存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利;(3)低于同行业利润水平;(4)利润水平与其承担的功能风险不相匹配,或者分享的收益与分摊的成本不配比;(5)与低税国家(地区)发生关联交易;(6)未按照规定进行关联申报或者准备同期资料;(7)其关联方接受的债券性投资与权益性投资的比例超过规定标准;(8)由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或者减少分配;(9)实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。

从上述国税总局审查的重点可以得出以下结论:第一,收益指标是评定是否符合独立交易原则的一个重要尺度。6号公告出台之前的法规已规定,中国企业应获得与行业标准或自身功能风险相一致的利润水平(尤其是有限风险或单一功能的企业)。6号公告明确指出,单一功能企业,如契约生产商等,不应发生亏损。同时,销售收入激增但利润水平没有相应变化的企业,也容易引起税务机关的关注。这对于那些仅基于成本获得补偿、却承担重大销售功能的企业,无异于敲响了警钟。

第二,国税总局越来越重视交易对方的情况,比如中国境外的交易方。有一种常见的转让定价模型,是假设中国境内的经营与境外关联方相比,功能相对简单,因此境内业务仅能获得常规的、“基准性”的回报,但这类模型已逐渐引起国税总局的关注与警觉。

除了转让定价稽查和信息交换机制,国税总局还通过其他渠道获取大量中国企业的国外关联方信息。例如,企业年度关联业务往来报告表G112000《境外关联方信息表》(2017年5月31日前首次报送)和本地文档(须在2017年6月30日之前完成),都要求中国纳税人披露境外关联方的有效税率(而不仅是基础税率)、高级管理层的结构与活动。另外,新的本地文档标准还要求企业报送价值链分析,详述各个参与方在价值链中创造的价值,包括境外企业的财务报告。

中国转让定价的新框架还强调了以下重点:除了OECD指南中介绍的、广为接受的五种转让定价方法,还将符合“向经济活动开展地与价值创造地的利润征税”这一原则的其他转让定价方法与估值方法,也一并视为可接受的转让定价方法。中国税务机关曾公开表示,如果在实务中应用独立交易原则遇到困难,可以接受符合价值创造地征税这一原则的其他转让定价方法。虽然2015年《特别纳税调整实施办法(征求意见稿)》中引起广泛争议的价值链贡献分配法未能最终载入6号公告,但6号公告也表明,中国税局确实为某些“非传统”转让定价方法留下了余地。

中国的转让定价新框架已对商业环境产生了重要影响,跨国公司必须在总部、共享服务中心(SSC)、无形资产持有或中央财政管辖等层面,综合考虑“实质”问题。在中国境内外经营的企业,都应重新思考经营模式和转让定价模式,制定风险管理办法,以此来解决以下三方面的问题:一是管理层报表、纳税申报表和集团合并财务报表之间的不匹配;二是实际价值创造活动全部或部分在中国境内开展,却将高额利润分配至缺乏经济实质的海外关联企业的转让定价模式;三是重大对外支付,包括服务费、特许权使用费、利息的对外支付等。

境外投资的税务挑战

随着“一带一路”倡议的深入推进,中国企业纷纷投身于海外投资大潮。中国商务部的统计数据显示,2015年1月至2017年8月,中国企业面向“一带一路”沿线国家的非金融直接投资额将近380亿美元。同期,中国企业与“一带一路”沿线国家新签工程建设合同15300份,项目总价值超过3030亿美元。

在“一带一路”倡议的推动下,中国企业踊跃试水“一带一路”沿线的投资项目,许多项目也是部分中国企业的首个境外投资项目。“一带一路”项目大多涉及大规模基础设施建设工程,以及自然资源开发和生产活动,为中国企业提供了广阔的参与空间。中国企业在“一带一路”项目中也担任了多种角色,包括工程总承包商、设备生产商/供应商、财务和战略投资人等。

然而,部分中国企业仍没有做好应对境外投资挑战的充分准备,尤其在税收领域的风险防控能力相对薄弱。笔者认为,常设机构问题是中国项目承包商在海外执行项目时需要关注的重点税务问题之一。

非居民公司可以采取一些措施来避免常设机构风险。比如,非居民公司可以利用独立的当地子公司在投资所在国境内开展活动;也可由非居民承包商通过合同拆分的方式,将可能会在投资所在国形成常设机构的活动(如建设服务)和在投资所在国境外进行的活动(如设备销售)分离开来。

然而,这些方法正在受到越来越多的质疑。为了响应经合组织(OECD)税基侵蚀及利润转移(BEPS)第7项行动计划“防止人为规避构成常设机构”的建议,有些国家正在修改其税收政策,以采纳BEPS行动计划,还有些国家则对其国内法律和税收协定中关于常设机构的判定标准采取了更加严格的认定方法。因此,中国承包商的常设机构事项在投资所在国遇到了日益严峻的挑战。

另外,中国企业对“一带一路”项目进行了大量投资,其中最为常见的债权投资和股权投资会涉及中国投资人投资回报的税务问题。而相关的税务处理方式,不同的国家会有不同的规定。对于来源于投资所在国的利息、股息和资本利得,在某些投资所在国可能适用免税待遇(全额或部分);而另一些投资所在国税法则可能规定付款方对于利息、股息及资本利得汇出产生的税款要进行源泉扣缴。不同的税务处理可能对中国投资人的投资回报产生较大影响,因此,中国企业在评估投资的商业因素时,应充分考虑资金回流时的潜在税务成本。

中国企业将会越来越受到“一带一路”沿线国家的税收法规变化及税收制度的固有不确定性的影响。因此,中国企业还应当审慎评估其内部税务资源和税收管理机制的有效性,确保满足境内外税务合规要求。必要时,建议积极寻求外部税务顾问的协助,提前制定税务筹划方案,弥补税务管理的缺口。

数字经济下的中国税收

近年来中国对外直接投资的性质发生了重大变化,随着中国数字经济企业业务的高度创新,该类企业或将成为对外投资的主流。

在如今的中国,互联网已经触及了生活的方方面面,数字化的脚步继续飞速迈进。数字经济已经完全改变了中国许多行业的传统运营模式,并成为我们日常生活的一部分。这将对纳税人和税务机关运用和执行目前已然过时的税收法规指引,产生很大的影响。

对处于数字经济中的企业来说,面对各种不确定因素乃至看似不合理的税负,困惑和迷茫在所难免。虽然中国各级税务机关正积极研究以解决出现的问题,但随着新兴业务模式的不断涌现,又会有新的问题接踵而来。这可能是一场拉锯战、持久战。

为了帮助企业在数字经济环境中良好成长,保持税务合规并避免不必要的税收成本,以下建议也许可以供企业参考:一是企业应该审视其运营模式及供应链,确保其业务的可持续发展来自于企业的商业能力,而非由于税收征管体系对于数字经济的反应滞后而带来的一时之利;二是企业在数字经济中面临的问题在行业中是广泛存在的。为了争取可能更合理的税务处理方式,许多情况下企业可以主动接触税务机关,阐述清楚其复杂的交易模式,援引相关税收框架体系,并参考现有模式的税收口径进行类比。这样在税务机关获取对称信息的基础上,尝试和其探讨、商榷,以期达成在税收处理口径上的共识。随着在税务合规以及反避税方面的投入升级,纳税人和税务机关如果还继续在各自的一隅之地坐井观天,信息的阻塞及透明度的缺失,可能只会导致更多的不确定性和争议。

随着中国对外直接投资的不断增加,笔者预计,2018年会有更多的相关税务措施出台。企业在国际化发展进程中,应及时捕捉本地税务政策的变化,积极主动地适应这些变革。

作者卢奕系毕马威中国税务服务主管合伙人

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