为贯彻《关于促进外贸综合服务企业健康发展有关工作的通知》（商贸函〔2017〕759号）的精神，进一步促进外贸综合服务企业（下称“外综服企业”）健康发展，国家税务总局于2017年9月发布了《关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号，下称“35号公告”），并于同日废止了《关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号，下称“13号公告”）。35号公告自2017年11月1日起正式施行。新规将外综服企业以自营名义出口申报退税改为代办退税，进一步明确了外综服企业的审查义务标准、退税主体责任等问题，有效解决了近年来困扰和制约外综服企业发展的几大税务痛点。

“自营退税”变为“代办退税”
由于外综服企业所提供的外贸综合服务业务与传统的外贸企业、生产企业出口贸易、代理出口贸易存在较大差异，无法适用传统的出口退（免）税政策。为解决这一问题，13号公告明确规定，外综服企业为国内中小生产企业提供退税等综合服务的，可以自营名义申报办理出口退（免）税。然而，由于外综服企业本身并不具有出口贸易实质，以自营名义办理退税的模式与外综服企业的业务性质存在较大的差异，加上各地税务机关往往对外贸综合服务这一新型业态缺乏了解，因此在税收征管实践中，税务机关常常会将外综服企业以自营名义申报出口退（免）税的行为定性为以“真代理、假自营”来骗取出口退税，对其申报的出口退税款实施不予办理或暂扣退税款的处理，甚至以涉嫌骗取出口退税的原因，对外综服企业实施税务稽查乃至刑事立案侦查，从而导致涉税争议频发。此外，由于大多数外综服企业会对上游生产企业提供代垫退税款的类融资服务，一旦税务机关频繁地暂停办理出口退税、暂扣出口退税款乃至追缴已退税款，将给外综服企业带来一定的资金压力。
针对上述问题，35号公告规定，外综服企业代国内生产企业办理出口退（免）税事项且同时符合一定条件的，可由外综服企业向其所在地主管税务机关集中代为办理出口退（免）税事项（下称“代办退税”）。新规正式施行后，外综服企业可直接凭借其与生产企业签订的外贸综合服务协议、代办退税专用的增值税专用发票以及其他相关单证，到其所在地主管税务机关办理代办退税备案。外综服企业主管税务机关，将按照外综服企业的出口企业管理类别审核办理代办退税。代办的退税款将直接转至上游生产企业提供的代办退税账户，而不再进入外综服企业的账户。
与原有的以自营名义出口退税相比，代办退税的模式从税收征管的角度理顺了外综服企业与上游生产企业之间的关系，即双方本质上并不存在货物的购销关系，而是代办退税的代理服务关系。外综服企业也无需再为上游生产企业垫付出口退税款，从而大幅降低了自身的退税风险和资金成本，并且从根本上规避了外综服企业被定性为“真代理、假自营”骗取出口退税的风险。

审查标准进一步明确
在自营名义出口退税模式下，外综服企业必须与上游生产企业建立货物购销关系，并与境外单位建立货物出口贸易关系，因此必须对生产企业的经营情况、生产能力、货物的国内采购和出口真实性履行审查义务。然而，13号公告并没有给出具体的审查义务履行标准，从而容易引发税企双方的分歧。
对此，35号公告予以了明确。根据35号公告第九条的规定，外综服企业应履行代办退税内部风险管控职责，严格审核委托代办退税生产企业生产经营情况、生产能力及出口业务的真实性。其中，代办退税内部风险管控职责包括：（1）制定代办退税内部风险管控制度，含风险控制流程、规则、管理制度等。（2）建立代办退税风险管控信息系统，对生产企业的经营情况和生产能力进行分析，对代办退税的出口业务进行事前、事中、事后的风险识别、分析。（3）对年度内委托代办退税税额超过100万元的生产企业，应实地核查其经营情况和生产能力，核查内容包括货物出口合同或订单、生产设备、经营场所、企业人员、会计账簿、生产能力等，对有关核查情况应有完备记录和留存相关资料。（4）对年度内委托代办退税税额超过100万元的生产企业，应进行出口货物的贸易真实性核查。核查内容包括出口货物真实性，出口货物与报关单信息的一致性，与生产企业生产能力的匹配性，有相应的物流凭证和出口收入凭证等。每户委托代办退税的生产企业核查覆盖率不应低于其代办退税业务的75%，对有关核查情况应有完备记录和留存相关资料。此外，考虑到各地外综服企业发展水平的不同，35号公告还授权各省税务机关可对上述第（3）、（4）项要求的程度进行适当调整。

法律责任进一步清晰
无法明确划分上游生产企业与外综服企业之间的出口退税主体责任，是此前困扰外综服企业的一大难题。对此，35号公告第十六条规定：代办退税的出口业务有按规定应予追回税款情形，如果外综服企业未能按照公告第九条规定履行其职责，且生产企业未能按规定将税款补缴入库的，外综服企业应当承担连带责任，将生产企业未能补缴入库所涉及的税款进行补缴。该条规定表明，出口退税不合规的补税责任主体为生产企业，外综服企业仅在一定条件下承担补税的连带责任。
同时，35号公告第十九条还规定：代办退税的出口业务，如发生骗取出口退税等涉税违法行为的，生产企业应作为责任主体承担法律责任；外综服企业非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致发生骗取出口退税的，对其应按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条的规定进行处罚；外综服企业发生参与生产企业骗取出口退税等涉税违法行为的，应依法承担相应法律责任，且36个月内不得从事代办退税业务。这一规定明确界定了生产企业是骗取出口退税的责任主体，外综服企业可能会成为骗税的“共犯”“帮助犯”，但不构成骗税的责任主体。这也就是说，如果税务机关没有证据证明生产企业构成骗取出口退税的，便不能单方面地追究外综服企业骗取出口退税的法律责任；而如果要追究外综服企业的上述责任，税务机关则应当承担证明责任，证明外综服企业存在与生产企业合谋参与骗取出口退税的行为。

新规执行中的注意事项
一是代办退税的备案与办理。外综服企业应到主管税务机关办理代办退税备案，并在为每户生产企业首次代办退税前，向主管税务机关报送《代办退税情况备案表》、外贸综合服务协议、内部风险管控制度以及信息系统的建设和应用情况。在具体为生产企业的出口贸易办理代办退税时，外综服企业应参照外贸企业出口退税相关规定向主管税务机关单独申报，报送《外贸综合服务企业代办退税申报表》、代办退税专用发票（抵扣联）和其他申报资料。
二是调整业务模式与流程，对上游生产企业进行适度制约和监管。新规施行后，一方面，外综服企业与生产企业不再签订购销协议，而是签订外贸综合服务协议，与境外购货商也不再签订出口协议，而是由生产企业与境外购货商直接签订出口协议；另一方面，外综服企业要敦促生产企业及时办理出口退（免）税备案和委托代办退税备案手续，提供代办退税的银行账户，在向外综服企业开具的增值税专用发票的备注栏内，必须注明“代办退税专用”字样，代办退税专用发票上的“金额”栏须按照换算成人民币金额的出口货物离岸价填写。
三是完善内控制度，严格履行审查义务。外综服企业需要制定和完善代办退税的内部风险管控制度，加强信息化、系统化建设；要关注其所在省的税务机关是否针对外综服企业的审查义务标准做出了特殊规定，并严格履行对生产企业、出口货物以及出口交易的审查；应针对企业内部员工可能存在的舞弊漏洞和上游生产企业的骗税行为，提前制定防范、预警和应对机制；一旦发生税务机关暂缓办理退税或暂扣退税款的，要启动相应的风险排查机制，有针对性地对生产企业进行专项审核调查；针对可能存在的补税连带责任风险，可以采取要求生产企业或其股东、实际控制人进行担保、保证等相关的财产保护措施，并注意留存各个内部风险管控环节和审查环节的工作底稿等证据材料。
四是注意新旧政策的衔接与适用。由于新规将外综服企业的出口退税模式从以自营名义申报退免税变更为代办退税，因此外综服企业需要关注新规施行的时间效力和新旧政策的适用问题。根据35号公告第二十二条的规定，出口货物报关单上注明的出口日期在2017年11月1日之前的，外综服企业在取得生产企业为其开具的增值税专用发票后，可以按照13号公告的规定，以自营名义申报办理出口退免税；出口货物报关单上注明的出口日期在2017年11月1日之后的，如果生产企业在2017年11月1日之前已经开出增值税专用发票的，外综服企业仍可按照13号公告的规定以自营名义申报办理出口退免税；否则（增值税专用发票在2017年11月1日之后开出），外综服企业需按照35号公告代办退税。
作者单位：北京华税律师事务所