转让定价年末调整合规指南

来源: 《中国外汇》2017年第24期 作者:原遵华 钟司亮 张玫 编辑:李茜
把日常调控和年末调整结合起来,有助于跨国企业实现转让定价合规,避免无妄之失。

由于跨国集团关联交易中的定价会影响集团利润在各个子公司的分配情况,进而影响子公司所在国家/地区的税源,因此受到各国政府的严格监管。由20国集团(G20)领导人峰会和经济合作与发展组织(OECD)推动的《BEPS行动计划》,旨在应对跨国企业的国际税收问题,其成果得到了不少国家/地区的积极落实,引起对转让定价国际规则的重塑。在此背景下,跨国企业对于转让定价风险的管控需求愈发凸显。由于实际商业环境下,转让定价的执行结果未必与跨国集团的预估一致,跨国集团通常选择在年终决算之时,根据实际经营状况进行转让定价调整。为降低相关的合规风险,跨国集团一方面应加强对转让定价的日常管理和监控,以避免集中于年末进行巨额调整;另一方面,在进行转让定价年末调整时,应在合法、合规的前提下,结合自身情况选择最合适的调整方法。

转让定价年末调整之因
跨国集团在设立中国子公司时,通常会事先根据子公司拥有的资产规模,所承担的职能和风险以及与关联方、第三方的交易情况,按照国际、国内法规的相关要求,为其设定合理的集团转让定价。跨国集团在最初设定转让定价时,一般会进行详细的转让定价分析,采用最合适的方法,确保关联交易的双方获得符合独立交易原则的合理利润。然而,在实际业务中,某些不可控事项或商业原因,可能导致企业的执行结果与原先设定的转让定价机制发生偏离,这就需要对这种偏离进行及时的纠正,否则可能会使集团内关联交易的双方面临被税务机关进行特别纳税调整的风险。
例如,在跨国集团设立中国分销公司的业务模式中,由于实际销售情况很难与预期完全一致,容易导致中国分销公司不能获得预期利润,出现财务异常。跨国集团在设定转让定价时,会基于预期中国分销公司在中国市场上实现的销售单价和销售量,在扣除中国分销公司的预期本地经营成本和费用、中国分销公司应当获得的符合独立交易原则的利润后,根据预估销售量计算出产品的转让定价(即集团产品对中国子公司的销售价格),供中国分销公司开展业务。然而,市场价格突然“跳水”或销售量激增等异常事件,都会导致实际销售情况严重偏离预期。而在跨国集团设立中国生产加工基地的业务模式中,重要原材料价格的涨跌,也极易导致实际生产成本偏离预算,并使实际利润率低于预期,引发相关合规风险。
为谨慎应对潜在的转让定价风险,大多数存在跨国关联交易的企业会以半年或一季度为周期,定期审核自身的转让定价机制执行结果,并对价格进行调整。即便如此,由于定价调节的时滞性、年末可能发生的会计调整以及经营部门之间的配合关系,企业仍有可能无法及时、准确地获得实际的执行结果。此外,不可控的外部因素也可能在一年中发生多次正向或反向影响,使企业不得不反复进行转让定价调整,甚至发生前后两次调整互相冲抵的情况,导致跨国集团无法合理分配资源。再者,由于年中的转让定价调整需要交易双方密切配合,还可能导致交易双方产生额外的管理成本。考虑到上述无法控制的商业因素的影响,跨国集团为平衡内部的转让定价风险,需要借助年末调整的方式使企业的实际执行结果与转让定价机制保持一致。例如,对中国子公司进行年末补偿,以确保其获得符合独立交易原则的利润水平,避免事后被特别纳税调查和调整的风险。

转让定价年末调整之规
在国际通行的转让定价规则和中国国内法中,均能找到与转让定价年末调整相关的法律依据和法规基础。在国内法方面,2017年3月17日国家税务总局发布的《关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》的第三条指出,“企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的,可以自行调整补税”。
在国际法方面,在OECD的2017版《跨国企业与税务机关转让定价指南》中,以下章节谈到了转让定价年末调整:在章节3.71中,OECD指出,鉴于有些国家认可价格设定法,而有些国家要求结果测试法,如果一项关联交易在这两类国家之间发生,实际可能形成双方结论不一致的情况,进而引发双重征税风险。因此,OECD呼吁各国税务机关采用转让定价年末调整,以避免双重征税。在章节4.38和4.39中,OECD建议各国税务机关允许企业在汇算清缴之前进行补偿调整,因为在制定转让定价机制时,企业可能缺乏可靠的第三方可比数据,通过后续的补偿调整,有助于企业申报符合独立交易原则的应税利润。OECD还指出,在一国允许补偿调整,而另一国不允许相应调整时,将会产生双重征税问题。
虽然OECD建议企业采用年末调整的方式来申报合理利润和避免双重征税,但是,OECD也指出,企业的年末调整最终是否得到认可,以及企业的年末调整是否会帮助跨国集团避免双重征税,取决于各国税务机关的立场和观点。目前,我国有关转让定价的法规,偏向于鼓励境内企业进行利润调增的转让定价调整。在以上法规背景下,跨国集团的转让定价机制是否有充分合理的论证和支持,是转让定价年末调整的重要前提。

转让定价年末调整之策
在实际操作过程中,转让定价年末调整不仅会影响企业的所得税,也可能连带影响企业的间接税、关税、外汇收支及会计入账等一系列事宜。因此,跨国集团在进行转让定价年末调整之前,必须重视税务机关、海关、外汇局等其他监管当局的程序要求,与各监管当局保持密切沟通,合法、合规地进行转让定价调整,避免相关调查风险。
跨国集团境内子公司的转让定价年末调整方法包括自行调整、直接调整收付款凭证以及其他方法。自行调整主要表现为,关联交易中受损失的在中国境内的子公司在其企业所得税汇算清缴时进行所得税调增。需要注意的是,单方面的所得税调增因关联交易的对方企业无法实现对应调整,会导致跨国集团被双重征税。因此,除应纳税所得额的调整之外,企业需通过一定的形式实现转让定价年末调整。
直接调整收付款凭证的调整方法在欧美国家具有普遍性,因此可能受到海外关联方的主动推荐。但是,由于缺乏对应的外汇收付款项目,境内企业无法直接以收付款凭证调整的名义,汇出或收入对应款项,存在收付汇逾期未核销的风险,导致多方账票金额不符。这样一来,不仅会限制企业的收付汇能力,还可能影响到企业未来的合规评级。此外,如何入账收付款凭证,也是境内企业需要和审计师探讨的关键点。实务操作中,企业可能不得不采取其他外汇收付款项下允许的形式,进行转让定价年末调整,以规避税务风险。这些变通的方法包括,以销售补贴、销售或采购折扣、市场支持费及其他服务费等形式,获得海外关联方的实际补偿。但每种变通的方法都有一定的局限性。比如,企业考虑通过服务费方式进行年末调整,税务机关将对其是否符合服务实质进行询问,并且还可能又产生相应的增值税。即使中国子公司成功地证明其拥有真实存在的服务交易,也有可能会被质疑其超营业范围的问题,因为不少中国子公司在做商业登记时,通常不会在其营业范围内登记上述服务。由于这些实际操作方式和转让定价年末调整的性质不完全相符,不仅会导致境内子公司产生额外的税负,还可能使海外关联方受到审计师对其真实性的质疑,导致会计入账出现困难。因此,跨国集团通常需要权衡转让定价调整需求和其他方面影响的得失,并做出取舍,很难做到两全其美。
此外,除了税务机关会关注企业关联交易的合理性,海关也会从独立交易原则的角度审视企业的进口价格。而针对同样的关联交易,税务机关和海关估价在目标、评估方法和管理手段等方面均会存在一定的差异。这也是跨国集团在制定转让定价调整方案时需要注意的问题。

基于上述实务层面的考量,企业应根据自己的真实情况,仔细权衡各种方案的优缺点,制定最适合公司的转让定价年末调整方案。同时,企业需要综合考虑税务机关、海关和外汇管理局等监管机构的不同要求,并与各个监管机构保持良好的沟通,才有可能使针对过去交易的调整得以顺利实施。此外,境内子公司应当定期审阅转让定价安排与营业状况,考察跨国集团制定的转让定价机制的合理性与可行性。如有调整需求,境内子公司应尽早开始准备,避免集中于年末进行一次性的大规模调整。所以,把日常调控和年末调整结合起来,有助于跨国集团实现转让定价合规,避免无妄之失。


作者原遵华系普华永道中国内地及香港转让定价服务主管合伙人
作者钟司亮系普华永道中国转让定价服务总监
作者张玫系普华永道中国转让定价服务经理

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