防范源泉扣缴税务风险——解读国税总局37号公告

发布:2017-12-01 15:53 来源: 《中国外汇》2017年第23期 作者:武礼斌 施志群 韩彦彦
37号公告明确了跨境交易税务处理中的模糊地带,需引起跨境交易相关方的足够重视,做好风险防范工作。

在跨境交易中,源泉扣缴一直是中国税务机关对非居民进行税收管理的主要手段。在“源泉扣缴”模式下,所得支付者为扣缴义务人,在每次向纳税人支付有关所得款项时,代为扣缴税款。2017年10月,国家税务总局发布《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号,以下简称“37号公告”)及相关解读,对非居民企业所得税源泉扣缴政策进行了重新梳理,并将于2017年12月1日起正式施行。37号公告对于跨境交易中的相关税务处理具有重要的指导意义。跨境交易相关方需及时了解政策内容,仔细审视相关税务处理是否合规,同时积极把握政策带来的便利。

进一步明确了“模糊地带”

37号公告针对实务中常见的几类问题所做的进一步明确,需要引起跨境交易相关方的高度关注。其主要包括第三方代为支付情形下的扣缴义务人认定、分期收款方式下的代扣代缴时间以及“已扣未缴”和“应扣未扣”的责任区别等。

实际支付人是否为扣缴义务人

通常情况下,法律规定或合同约定的支付人与实际支付人一致,即支付人就是扣缴义务人并承担相应的扣缴法律责任。但在支付人委托第三方支付,或者由于担保等其他法律关系,导致法定或合同约定的债务人与实际支付人不一致时,谁是扣缴义务人并承担相应的扣缴法律责任,存在一定的争议。

在37号公告出台前,有关扣缴义务人及主管税务机关认定的相关法律规定主要包括:(1)《企业所得税法》第37条规定:“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”(2)《企业所得税法实施条例》第104条规定:“《企业所得税法》第37条所称支付人,是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。”(3)国家税务总局发布的《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发〔2008〕120号)规定,境内单位和个人为非居民企业支付《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得的,该项所得应扣缴的企业所得税的征管,分别由支付该项所得的境内单位和个人的所得税主管国家税务局或地方税务局负责。

37号公告针对债务人与实际支付人不一致的情形,予以了进一步的明确。根据37号公告的第二条规定,支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项,仍由委托人、指定人承担扣缴义务;因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的,仍由被保证人、被担保人承担扣缴义务。就后者而言,在保证人或担保人为支付人与非居民企业之间交易产生的债务提供担保的前提下,如果因支付人不能履行付款义务,而转由保证人或担保人支付款项,尽管支付人作为被保证人或被担保人没有实际付款,但仍需承担与扣缴相关的法律责任。换言之,支付人无论直接支付还是自行委托他人代为支付,都需要承担非居民企业所得税扣缴责任。据此,该扣缴义务的主管机关,也理应为支付人的主管税务机关。

分期收款何时代扣代缴

37号公告出台之前,对于非居民企业采取分期收款方式收取同一项财产转让收入价款的,是应该在纳税义务发生时一次性代扣代缴所有税款,还是可以按支付进度分批代扣代缴税款并无明确规定。

37号公告对上述问题做出了有利于纳税人的规定。根据37号公告的规定,如果非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项财产转让所得,其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本,待相关成本全部收回后,再计算并扣缴应扣缴税款。

“已扣未缴”和“应扣未扣”如何担责

37号公告明确区分了“已扣未缴”和“应扣未扣”,并强调了依据《税收征管法》等产生的不同法律责任,包括:(1)在追缴的对象上,从税收管理的角度,“已扣未缴”某种意义上已经解除了纳税人的主要责任,而转由扣缴义务人承担;而“应扣未扣”则不改变双方的纳税状态,《税收征收管理法》只能基于扣缴义务,对扣缴义务人加以处罚,但并不改变法定纳税义务人。(2)在罚款的规定上,在“已扣未缴”的情形下,税务机关将可能按偷税处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款,而在“应扣未扣”的情形下,根据《税收征收管理法》的规定,对扣缴义务人的处罚则是处“应扣未扣”税款50%以上3倍以下的罚款。(3)对滞纳金的计算:在“已扣未缴”的情形下,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金;而在扣缴义务人“应扣未扣”情形下,税务机关责令限期缴纳,纳税人如在税务机关确定的期限内自行申报缴纳税款,也将会视为已按期缴纳税款,不缴纳滞纳金。此外,37号公告还从证据的角度,对中国税务机关和纳税人判断“已扣未缴”提供了指引。

办税环境进一步优化

减轻办税负担、改善营商环境,是制定37号公告的主要目的之一。对此,37号公告从减轻办税负担、放宽非居民企业申报缴纳税款期限以及理顺程序环节等方面做出了积极的改变。

减轻办税负担

一是取消合同备案。此前的国税发〔2009〕3号文规定,扣缴义务人每次与非居民企业签订涉及源泉扣缴事项的业务合同时,应当自签订合同(包括修改、补充、延期合同)之日起30日内,向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料。37号公告废止了该项规定,除自主选择在申报和解缴应扣税款前报送有关申报资料的外,扣缴义务人不再需要办理该项合同备案手续。

二是简化或合并需报送的报表资料。鉴于《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》栏目内容已经包含了相关合同信息,为避免重复填报信息,37号公告废止了《扣缴企业所得税合同备案登记表》;此外,除特定情形,不再普遍要求报送合同资料。

三是取消税款清算。此前的国税发〔2009〕3号文规定,对多次付款的合同项目,扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内,向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料,办理扣缴税款清算手续。37号公告废止了该项规定,扣缴义务人不再需要办理该项税款清算手续。

放宽非居民企业申报缴纳税款的期限

根据国税函〔2009〕698号文的规定,扣缴义务人如未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的,应自实际取得股权转让收入之日)起7日内,申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的,依照税收征管法有关规定处理,即加收滞纳金。

37号公告放宽了非居民企业申报缴纳税款的期限。根据37号公告的规定,在扣缴义务人未依法履行或者无法履行扣缴义务的情况下,非居民企业在主管税务机关限期缴纳税款的期限内申报缴纳税款的,均视为按期缴纳了税款。

理顺程序环节

非居民企业应纳企业所得税源泉扣缴事项一般会涉及境内外多个交易主体,也往往涉及多个税务机关。由于多种情形混杂,程序环节多且衔接复杂,特别需要加强事前、事中和事后的协同管理和服务。对此,37号公告采取了以下两方面的措施。

一是扣缴义务人未依法扣缴或者无法扣缴应扣缴税款的,按照《企业所得税法》第三十九条规定,由取得收入的非居民企业在所得发生地缴纳。按照《企业所得税法实施条例》第一百零七条规定,非居民企业取得的应税所得在境内存在多个所得发生地的,由纳税人选择一地申报缴纳企业所得税。为落实该上位法的规定,37号公告第十条规定,沿用国税发〔2009〕3号文第十六条规定,受理申报的税务机关应发函告知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关有关情况,并限定发函时限为受理申报后5个工作日内。

二是扣缴义务人应扣未扣的,如果扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地,按照“纳税人在所得发生地缴税”以及扣缴义务人和纳税人分别承担责任的原则,37公告明确了扣缴义务人所在地主管税务机关和所得发生地主管税务机关的工作职责,即由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条的规定,责令扣缴义务人补扣税款,并依法追究扣缴义务人责任;需要向纳税人追缴税款的,由所得发生地主管税务机关通过扣缴义务人所在地主管税务机关核实有关情况后依法执行。在扣缴义务人所在地主管税务机关发函提供情况的时限上,37号公告还取消了国税发〔2010〕119号文规定的追缴税款3个月的等待期。

作者单位:明税律师事务所

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