备战反避税新规

发布:2017-06-12 16:27 来源: 《中国外汇》2017年第12期 作者:武礼斌 施志群 韩彦彦
存在跨境交易的企业集团应审慎评估6号公告对自身的影响,并采取有效措施防范或化解潜在的税务风险。

2017年3月28日,国家税务总局发布了《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》(国家税务总局公告2017年第6号,以下简称“6号公告”)。6号公告详细规定了税务机关实施特别纳税调整的调查程序及取证要求,进一步明确和细化了税务机关可使用的转让定价调整方法以及可比性分析要求等,并对特别纳税调整所重点关注的高风险企业类型和关联交易业务类型做了明确列举。存在跨境交易的企业集团应审慎评估自身是否属于6号公告列明的高风险企业类型或存在6号公告列明的高风险关联交易类型,并采取有效措施防范或化解潜在的税务风险。

 

针对高风险企业类型的应对策略

6号公告明确规定了税务机关实施特别纳税调查时应当重点关注的具有某些特征的企业,这些企业也就是所谓的高风险企业。从2008年以来的反避税实践及公开的案例报道来看,无正当理由又长期亏损的外资企业属于特别纳税调查和调整的重点对象。

案例

A公司自成立以来,生产经营规模不断扩大,销售收入稳步上升,但一直处于亏损状态,且期间费用比例远远高于一般企业,盈亏情况、税负情况与逐年增长的销售收入不相匹配。税务机关认为其存在转让定价避税嫌疑,故成立专案组进行调查。根据特别纳税调查调整的规定,税务机关制定了三步工作措施。

第一步:关联交易认定。经专案组查实,该外资企业的母公司为注册于某国际避税港的M公司,而M公司则是由境外知名的B集团全资设立。日常运作中,B集团不仅在宏观层面对A公司履行管理职能,而且在微观层面对其生产经营实施直接控制,由此税务机关认定其关联交易成立。

第二步:企业功能风险分析及角色定位。税局认定A公司只是承担一般生产功能和有限风险的生产加工商。具体原因如下:A公司作为生产加工商,主要是据B集团的订单进行生产和发货,采购及销售职能相当有限,并不拥有产品定价权,基本不直接从事市场推广与销售,也不承担相应的产品保修与售后服务功能。同时,A公司基本没有实际的产品研发活动,仅仅负责具体的质量控制执行,承担相应的由生产原因而导致的品质责任。税务机关据此认为,企业不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失,应保持一定的利润率水平。经对相关年度账簿、资料调查核实,B集团与A公司通过转让定价方式,将本应留在中国境内的数千万元利润转出境外。

第三步:开展税企磋商,确立并实施特别调整方案。税务机关与A公司及其代理人就避税性质和转让定价的调整方法进行了多轮磋商。磋商过程中,税务机关根据业内常用的BVD数据库对成本加成利润率确定可比公司和可比数据,按中位值确定其转移利润金额,在充分考虑弥补亏损等因素后,要求企业补缴企业所得税。

建议

本案中A公司只是承担一般生产功能和有限风险的生产加工商,且纳税人无法提供充分的资料证明自身具备更多功能。根据6号公告第二十八条,企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务,或者从事分销、合约研发业务,原则上应当保持合理的利润水平。上述企业承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失的,税务机关可以实施特别纳税调整。B集团与A公司通过不合理的定价机制,将本应留在中国境内的数千万元利润转出境外,导致该企业最终税务机关实施转让定价调整。对于类似于本案中A公司状态的企业,建议采取如下措施:

一是积极实施自查及自行调整程序。在现行的管理、服务、调查三位一体的反避税体系下,税务机关一般倾向于通过管理来促进企业自行调整。企业自行调整补税程序在6号公告中也被置于较为重要的位置,税务机关鼓励企业在接受税务机关的特别纳税调查之前进行自查补税。高风险的企业首先应考虑进行合规自查和自行调整,使得利润与相关关联交易符合经营的常态,以弱化企业风险,降低受查率。此外,对于容易被税务机关质疑的关联交易,企业需要提前准备相关材料对关联交易进行说明。

二是充分认知和把握特别纳税调查和调整新程序。6号公告在某种意义上可以称之为 “特别纳税调查调整”的程序法,其对特别纳税调查程序、证据的取得方式和相关要求等做了细致的规定,包括调查前预备会谈程序,调查中对所提供资料的要求,调查的可选方式,电子数据的取证方式,证人证言的提供,以及关联业务往来报告表等书面证据等都做出了相关规定。较为详实而规范的程序性规定,对高风险企业来说无疑是利好消息。程序的规范化是维护纳税人权利的一道重要保障。因此,高风险企业要充分认知和把握特别纳税调查程序中包括调查取证方式等多方面的要求,有助于企业在应对调查调整时合理合法地保护企业纳税人的合法权益不受侵害。

三是选择合适的转让定价方法。6号公告进一步完善了转让定价方法,相关方法具体包括:再销售价格法,成本加成法,交易净利润法,利润分割法,以及增加的成本法、市场法和收益法。旧的定价方法的重申、更新和新的定价方法的增加,使企业在选择转让定价方法时有了更多的选择,这在给予企业更多的选择空间的同时,也增加了税务机关特别纳税调整的途径。

6号公告关于转让定价方法最为重大的变化体现在交易净利润法上,调整了利润率指标,明确了具体的计算公式,且规范了相关概念,包括息税前利润(而非模糊的营业利润),完全成本加成率,资产收益率和贝里比率等等。这使特别纳税调整工作规范方面的巨大进步,方便了纳税企业自行补税程序的运行,也可促使特别纳税调查程序更加有序,使其结论更加精确,具有说服力。企业要掌握并善用此类精确指标。

四是积极行使协商前置和三次异议权。6号公告对于特别纳税调整程序中实施纳税调整的条件与结果进行了较为详尽的规定,其中规定了协商前置和企业收到调整通知后的异议权等,这无疑对于保障相关纳税企业的申诉权具有实质意义。因此被税务机关实施特别纳税调整的企业要积极行使协商前置权和三次异议权,恰当利用程序来争取最优化的调整结果。

五是酌情申请双边预约定价安排。预约定价安排是在税企双方自愿、平等、互信的基础上达成的协议,为税企双方增进理解、加强合作、减少对抗提供有效途径。企业选择申请双边预约安排,实际上将相关的争议转由境内外税务机关之间进行,此举措一方面有利于企业更好的应对转让定价特别纳税调查和调整的危机;另一方面,也使得企业集团在特别纳税调整后,其关联方能够进行相应调整,避免集团面临双重征税的风险。因此企业应当积极选择申请双边预约定价,将境内、外两方的税务机关同时引入,以期解决转让定价不合理和双重征税等潜在问题。

 

针对高风险关联交易类型的应对策略

6号公告除了以证据法的姿态对特别纳税调查调整程序进行了较为细致的规定,更进一步规定了对外关联支付的反避税管理,主要涉及劳务费和特许权使用费。对于特许权使用费,6号公告明确了特许权使用费支付的合理依据和要求,以及可能会被调整的高风险业务类型;对于劳务费用,6号公告明确了合理受益、符合营业常规和公平成交价格的原则,并强调非受益性劳务属于高风险的业务类型,已税前扣除的金额可能会被全额实施特别纳税调整。

案例

2015年,某市国税局根据上级部门的统一安排开展对外支付大额费用反避税专项核查工作时,发现G公司向境外F集团公司支付费用的金额巨大。2004年~2014年10年间,该企业共对境外关联方支付费用6,700万元。其中,劳务费5,800万元、特许权使用费900万元。检查人员认为,G公司在对外费用的定价和支付方面疑点较大,可能存在以支付高额劳务费、特许权使用费的名义,向境外关联企业转移利润避税问题。

税务检查人员调查了解到,G公司属于全功能型企业,从事某类产品的生产、采购、管理、研发、销售等多种业务。而F公司是G公司的境外控股母公司,拥有G公司95%以上的股权,在日常经营中主要为其提供管理服务、部分技术指导服务、关联销售服务等。

税务检查人员将调查重点放在审核F公司提供服务的真实性和服务定价的合理性上。检查人员发现,G公司与F公司签订的技术服务合同虽然范围广泛,涵盖生产、经营和管理全部过程,但并无多少具体内容,其本质是一个企业内部管理制度。同时,检查人员通过外部调查了解到,F公司在中国的另一家关联企业每年向其支付销售收入占比2%的劳务费,这个比例远低于G公司4%的支付比例。

此外,技术服务合同中所称的F公司向G公司提供的“A款原品”产品技术服务也存在问题。该款产品G公司已经生产了10多年,其生产工艺和技术已经非常成熟,并且G公司自身的研发部门和技术专家,完全有能力对这款产品生产进行技术支持,企业根本不需要对外购买技术服务。

通过分析G公司与F公司签订的特许权使用费合同,并实施外部调查,检查人员发现,F公司共拥有十数个商标,G公司从2006年起使用了其中一个商标,并且这个商标为G公司专用,该商标的商业价值主要由G公司创造。但是相关数据显示,直到2011年G公司才开始向境外F公司支付特许权使用费,这一行为并不符合正常商业规则。此外,检查人员通过调查还发现,F公司在上海的关联企业同样也在使用F公司的商标,但却从未向其支付过特许权使用费。

根据内查外调取得的证据,检查人员确认,G公司2004年~2014年期间,向其境外母公司F公司支付的部分劳务费,以及2011年~2014年期间对外支付的全部特许权使用费,不符合独立交易原则,应在计算企业应纳税所得额时进行纳税调整。

建议

本案是典型的对外关联支付不符合独立交易原则,进而被特别纳税调整的案例,涉及高风险的劳务交易和无形资产使用权交易。对于这两类高风险交易,6号公告明确了对外关联支付特许权使用费和劳务费时应遵从的基本原则。特许权使用费的原则是与经济利益相匹配,即企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费,应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。而劳务费方面,6号公告则确立了受益性测试原则。也就是说,符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易,并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。针对这两项新规定的原则所带来的挑战,企业可采取如下措施:

确保特许权使用费具有经济实质和合理的商业目的、定价符合独立交易原则。一直以来,特许权使用费是境内子公司向境外转移利润的常用方式,故在新企业所得税法下的转让定价及反避税规则出台后,特许权使用费的比例/数额成为税务机关关注、检查的重点之一。特许权使用费的经济实质是指特许权交易涉及的技术、专利、商标等无形资产具有极高的市场价值,能够为中国企业带来实际利益;而合理商业目的的首要要求就是特许权交易与交易各方在企业集团内部承担的功能和风险相一致。发生特许权使用费相关交易的关联企业应当依照中国企业所得税法以及相关税收法律法规的规定,在可比性分析和充分论证的基础上,选取合理的定价方法,以确保符合独立交易原则。另外,需要强调的是,在交易实质和计算依据不变的情况下应尽量保持特许权使用费定价的前后一致性,而不是随机地确定支付金额。

了解和掌握劳务费的六项测试方法。劳务关联交易,由于劳务本身的虚化特性,往往因可能成为众多以转移利润为目的的关联交易所青睐的方式而遭受税务机关的重点检查。企业向境外关联方支付费用,可以通过六项测试方法进行自我判定,自行确定企业是否存在被税务机关实施转让定价调整的风险。六项测试一般是指:受益性测试,必要性测试,价值创造测试,重复性测试,补偿性测试,真实性测试。实践中,六项测试也经常被税务机关用作测试劳务费的扣除是否恰当的标准。而6号公告将受益性测试作为一项原则提出,相关企业务必了解受益性测试的内涵和运用。

 

作者单位:北京明税律师事务所

 

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