在经济全球化、贸易自由化、金融市场自由化的今天，越来越多的中国企业开始选择走出国门，进行跨国经营，参与国际竞争合作，以谋求全球范围内的财务利益最大化。由于各国政治体制、经济发展水平、经济发展战略等不尽相同，各国税制之间存在着较大差异。跨国经营在给企业带来经济效益的同时，也为企业提供了纳税筹划的新契机。了解和把握国际税收体制，加强税收管理，进行必要的纳税筹划，对于维护企业信誉、减少法律风险、降低税务成本、巩固和发展国际市场地位有着重要的作用。

 

纳税的主体与筹划

 

对纳税主体的纳税筹划是指通过跨国纳税人海外公司设立形式和设立地点的不同，进行有目的的纳税筹划。跨国纳税人海外公司设立形式不同，公司的税收管辖权就不同，跨国纳税人海外公司设立的地点不同，可套用的税收协定就不同。基于以上原因，中国企业跨国经营可以采用设立离岸公司和套用税收协定的方式进行纳税筹划。

 

离岸公司的纳税筹划

 

离岸公司泛指在离岸法区内成立的有限责任公司或股份有限公司。离岸公司注册在离岸法区，投资人可以在世界各地直接开展经营业务但不用亲临注册地。离岸公司与一般公司在税收上区别较大，离岸法区政府对其他一般公司通常是按营业额或利润征收税款，但对离岸公司只征收年度管理费而不再征收任何税款。中国企业可以利用注册离岸公司的方法，有目的地进行跨国经营，改变企业在中国境内的纳税人身份，减轻企业纳税义务，从而减轻税负，增加企业利润。

 

案例1 上海盛大网络发展有限公司（以下简称“盛大公司”）于1999年11月成立，是一家从事互动娱乐媒体的跨国经营企业。在公司规模不断扩大的过程中，为了寻求更大的税收筹划空间，公司采用了设立离岸公司的方式，于2003年11月在开曼群岛注册成立了盛大互动娱乐有限公司， 并由该公司100%控股了设立在英属维尔京群岛的盛大控股有限公司。在此之前，公司设立在英属维尔京群岛的盛大控股有限公司已经下设有多家全资子公司，包括：中国的盛大信息科技上海有限公司、特拉华的Shanda ZonaLLC 公司、英属维尔京群岛的Shanda ZonaLimited 公司及日本的Bothte.Inc.公司。2004年在英属维尔京群岛又设立了地平线媒体有限公司和开曼群岛的软银亚洲基础基金。

 

通过对盛大公司设立离岸公司前一年和设立当年的财务报告数据进行对比分析发现，其2003年的息税前利润比2002年增加了77%，所得税支出减少了19%；2004年比2003年息税前利润增加了127%，所得税支出增加了108%。可见，息税前利润增加的倍数大于所得税增加的倍数，企业每年的税负也逐渐减轻。其部分原因在于，在英属维尔京群岛和开曼群岛设立了离岸公司，得到了免交所得税、资本利得税和股息分配时的预提税的优惠。

 

但特别需要注意的是，在2008年新企业所得税税法实施后，通过注册离岸公司进行有目的的纳税筹划时，应该避免离岸公司成为中国居民企业，否则将不能减轻企业的纳税义务。注册离岸公司而同时又不成为中国的居民企业，可以在中国境内设立一个特殊目的的居民企业，由离岸公司对这个特殊目的公司实行控股经营，该特殊目的公司再对实际运营公司实行控股经营。使用上述方法，离岸公司就可以巧妙地避免成为中国的居民企业；同时，特殊目的公司可以承担公司的经营管理职能，而公司国内的经营管理人员可以继续留在中国境内工作，由实际运营公司支付给特殊目的公司的那部分股息可能是免税的。

 

这是因为，根据新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月所取得的投资收益以外，居民企业直接投资于其他企业取得的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入。此外，由于中国大陆与离岸公司所在地大多没有签订税收协定，离岸公司可以通过设立一个控股公司来享受比较优惠的预提所得税来防止双重征税，其中控股公司的设立地点可以选择在一个与中国大陆有税收协定且协定中股息预提所得税税率较低的国家或地区。

 

在实践中，企业在做出通过注册离岸公司进行跨国经营决策前，应该对公司自身特点、现状等进行具体分析，同时充分了解中国和注册地的税收法规、税收优惠、相关税收协定等。企业应在遵循合法原则和成本效益原则的前提下，进行这种实际经营活动仍在中国境内的、有目的的跨国经营纳税筹划。

 

套用税收协定的纳税筹划

 

套用税收协定是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份，主动利用某国的居民管辖权来享受税收协定待遇，从而减轻在另一非居住国的无限纳税义务。这是一种税收管辖权的规避行为。在中国企业出于资源开采、开拓海外市场、利用外国先进技术等目的进行跨国经营时，如果跨国经营的海外经营地已经和中国签订了可利用的税收协定，那么跨国纳税人就可以直接利用相关协定进行纳税筹划。

 

案例2 中国A公司出于利用德国先进技术的目的，准备在德国设立子公司。中国与德国已签订了《中德避免双重征税和防止偷税漏税协定》，其中规定：如果中国公司在德国设立有子公司，且中国公司在德国子公司中控股权不超过25%，可以享受预提税收优惠。据此，跨国纳税人就可以直接利用税收协定中的优惠条款进行有效的纳税筹划。中国A公司在德国设立全资子公司前，可以在中国境内先组建五个子公司，通过这些子公司控股德国子公司，且持股比例都不多于25%，从而符合中、德之间的税收协定的规定，最终实现了套用税收协定，享受税收优惠待遇的目的。这种分割股权设置低股权控股公司的方式，值得跨国纳税人在制定跨国纳税筹划策略中予以借鉴。

在海外经营地与中国的税收协定中，很可能没有对股息、利息和特许权使用费这些消极所得的预提税是否减税或免税进行规定。在这种情况下，跨国纳税人可以采取一些特殊手段进行筹划。

 

案例3 中国B公司由于开拓海外市场的需要，将在法国设置控股公司C，来进行海外经营业务。按照中法税收协定的规定，该法国控股公司将股息汇回中国母公司的预提所得税的税率是10%。B公司为减轻预提所得税，可使用套用税收协定的纳税筹划方式。根据欧盟国家的相关规定，对于欧盟国家内部的股息支付不需要缴纳预提所得税。据此，B公司就可以首先在一个税负较低的欧盟国家设立控股公司D，D公司再在法国设立控股公司C，通过这种间接控股的方式，降低股息在汇回过程中的税负。跨国纳税人为了获得某个特定的税收协定好处，在某个缔约国建立具有居民身份的导管公司，是比较简单有效地套用税收协定进行纳税筹划的方式。

 

中国跨国经营企业在套用税收协定进行纳税筹划前，要明确跨国经营地，并对跨国经营国相关的税收法规进行了解，特别是要充分了解相关的国际税收协定，从而寻找出可以加以利用的条款，制定出符合企业自身特点的纳税筹划方案。

 

纳税的客体与筹划

 

此处所指的纳税客体不仅指客体本身所涉及的各类所得和收益，更重要的还包括那些与形成最终所得和收益相关的要素，如形成所得收益相关的机构场所、资金、费用、货物、劳务等有形要素与无形要素。中国跨国经营企业对纳税客体进行纳税筹划可以采取避免成为常设机构和机构间纳税客体分配的策略。

 

避免成为常设机构的纳税筹划

 

企业进行跨国经营不可避免地会在跨国经营地设立一些机构场所用于生产经营或提供劳务等活动，而这些机构场所是形成跨国经营纳税客体的重要因素。世界上很多国家在确定是否对非居民企业的所得和收益征税时，会采用常设机构标准，因此，前面提到的机构场所在跨国经营地被如何认定就显得尤为重要。对跨国经营企业来说，避免成为常设机构就避免了在非居住国有限的纳税义务，特别是当居住国税率低于非居住国税率时，避免成为高税率的非居住国常设机构，以获得非居住国的免税优惠，就成为很有效的跨国经营纳税筹划策略。

 

跨国经营企业在进行筹划前，首先要了解国际上对常设机构公认的一般规定。经合组织和联合国分别起草的《关于所得和财产避免双重征税的协定范本》和《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》对常设机构做了如下定义： 

 

1.常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。常设机构特别包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间；矿场、油井或气井、采石场，或其他开采自然资源的场所；建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动。

 

2. 当上一条规定难以确定时，补充和参考下述标准：非居民在一国内利用代理人从事活动，且该代理人(不论是否具有独立地位) 有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权利，即可以由此认定该非居民在该国有常设机构。

跨国经营企业可以根据上述对常设机构的一般认定标准，在进行海外经营活动中，避开可能被认定为常设机构的机构设立活动和经营活动。

 

案例4 中国中兴通讯股份有限公司是一家综合性通讯制造企业，其经营业务已经从少量产品出口发展到大规模承包电信工程。由于业务的需要，公司会与海外客户签订一系列的涉及到常设机构的合同。中兴公司为避免成为海外经营地的常设机构，可以在签订合同时采用以下几种方式：境外公司签约主体对境外代表处负责人及其他常驻人员进行授权时，在委托授权书中避免标有“代替”或“代理”境外公司主体履行投标、谈判、合同签字、交付货物、工程执行等权力的字样；境外代表处负责人及其他常驻人员避免在合同上代表公司签字；避免在合同中注明从当地代表处仓库提取货物且直接交付给客户的条款。通过这些方式可以避免签订合同的代理行为符合常设机构的认定标准，从而可减轻中兴通讯股份有限公司的非居民纳税义务。

 

跨国纳税人还可以利用国际税收协定或个别国家税收制度中不视为常设机构征税的特殊规定，将企业的经营活动限定在不被认定为常设机构的范围内。

 

案例5 在中国分别与美国、加拿大、比利时、丹麦、泰国、新加坡等国签订的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中，明确规定了六条不视为常设机构情况。当中国的一家高档商品进口企业，想要对北美、北欧高档商品的供应情况进行了解时，就可在加拿大、丹麦分别设立一个专门为公司搜集北美和北欧国家高档商品供应情况信息的机构。根据上述税收协定的规定，以专为本企业采购货物、商品或搜集情报为目的所设的固定营业场所为非常设机构，不承担纳税义务。该高档商品进口企业可利用设在加拿大、丹麦两国的机构来承担除代表本公司签字之外的、签订订货合同的全部谈判协商工作，以此回避这两个国家的税收管辖权，达到减轻税负的目的。

总之，跨国纳税人可以通过详细解读常设机构认定的一般标准和特殊规定，寻找出适合企业的筹划空间，对跨国经营地设立的机构场所这一形成纳税客体的重要因素，进行合理安排，避免成为常设机构，回避跨国经营地的税收管辖权，以达到减轻税负的目的。

 

机构间进行纳税客体转移的纳税筹划跨国经营企业的内部组织机构作为集团整体的一部分，可以在考虑集团整体利益的前提下，通过纳税客体不同的转移方式和不同国家纳税客体的转移差异进行筹划。

 

1. 利用转移方式筹划。跨国经营企业可以精心安排收入费用等纳税客体的转移方式，有目的地通过企业组织机构之间在销售产品、提供劳务、转让技术和资金借贷等活动中的不同转移方式，增加低税国机构利润，降低高税国机构利润，从而达到整体税负最小化。

 

案例6 中国的某电子产品公司W，为了拓展业务在法国设立了两个子公司Y和Z，W公司向Y公司购进3万件电脑配件，但商品没有出境而是直接加价25％转销给了子公司Z， 同时母公司W要求Y公司收到Z公司货款后，将350万元价差汇给母公司W。在这个母子公司商品销售活动中，企业将本应归属于子公司Y的利润从高税国法国转移到了税负水平相对较低的中国，从而在整体上减轻了公司的税负。

 

2. 利用转移差异筹划。一是跨国纳税人可以在中国总机构、外国分机构两者之间转移生产经营过程中投入使用或与营业收入的产生直接有关的资产。由于总机构和分机构所在国对这些资产的评估计算等方面可能存在差异，利用这个相互转让活动，就会起到减少企业当期或未来整体纳税义务的作用。二是跨国纳税人可以使其在高税国的机构向中国总机构多支付管理费用，增加高税国机构的税前扣除；还可以使其在低税国的机构向中国总机构少支付管理费用，减少低税国机构的税前扣除，从而在整体上减轻税负。三是可以利用各国有关企业亏损规定的差异，通过在最有利国家的机构在最有利的时候出现亏损，来进行有效的纳税筹划。

 

总之，在不违反相关国家税收法律的前提下，企业在跨国经营活动中，可以利用纳税客体转移方式的不同，利用中国与其他国家在资产评估、费用分配、亏损处理等方面的差异，对这些纳税客体进行有目的的转移协调，以有效地降低企业总体的税收负担。这在跨国经营企业纳税筹划策略制定中，具有很强的现实意义。

 

纳税筹划应关注的问题

 

不论企业采取哪种纳税筹划方式，都应关注企业跨国经营所在地的纳税负担和纳税义务，及时了解相关国家不断增加的税收协定和不断完善的税收制度，从全局利益和长远利益出发，制定合理的纳税筹划方案。

 

截至2011年6月底，中国已对外正式签署了97个避免双重征税的协定，其中93个协定已经生效。新增加的税收协定很可能会为企业提供进行纳税筹划的新空间，因此，在众多税收协定中企业不仅要关注已生效的税收协定，还要关注税收协定中尚未生效的部分。企业要根据自身情况选择与企业相关的税收协定进行分析，从而发挥税收协定在企业跨国经营纳税筹划中的重要作用。

 

企业进行跨国经营是为了实现全球利益最大化，因此企业纳税筹划方案的制定和选择应有利于企业整体利益。为此，在方案实施前可以模拟计算不同方案涉及的不同组织结构和相关的要素转移对流转税和所得税的整体影响，以避免因局部利益而损害全局利益。

 

综上，企业跨国经营中的纳税筹划有别于以往企业在国内进行的纳税筹划。它要求企业明确自己的跨国经营目的，充分了解中国和跨国经营地的相关税收法规和国际税收协定的现状和发展趋势。在收集整理相关信息后，企业可以从纳税客体和纳税主体的角度出发，根据企业自身的实际情况，制定合理、合法、有效的纳税筹划策略。

 

作者单位：东北石油大学石油经济与管理研究所